MANEJO DE LAS DIFERENCIAS SURGIDAS POR APLICACIÓN DE NORMAS FISCALES PREVISTAS EN EL ESTATUTO TRIBUTARIO Y MANEJOS PREVISTOS EN EL NUEVO MARCO TÉCNICO NORMATIVO CONTABLE

Tomado de CPA Cabrera y Asociados El presente comunicado tiene el propósito de suministrar información e ilustración generales, con rel...

Tomado de CPA Cabrera y Asociados
El presente comunicado tiene el propósito de suministrar información e ilustración generales, con relación a la situación que genera la aplicación de la Ley 1819 de 2016, en las personas y/o entidades, que tienen la obligación legal de llevar contabilidad o que no estando obligadas decidan llevarla, en lo concerniente al manejo de las diferencias que ocurran por aplicación de los nuevos marcos técnicos normativos contables y las bases fiscales.
SITUACIÓN HASTA EL AÑO FISCAL 2016.
La información base para elaborar las declaraciones tributarias de todo orden (Nacional y territorial), es la contenida en el modelo de información financiera aplicable antes de la vigencia del nuevo marco técnico normativo contable. En el caso de entidades del sector privado el marco anterior es el previsto en los decretos 2649 de 2650 de 1993 y/o normas señaladas por entes de control público (Superintendencias). En términos prácticos, esto quiere decir que las declaraciones de renta, cree, iva, retención e industria y comercio entre otras correspondientes al período gravable fiscal transcurrido entre el 1 de enero de 2016 y diciembre 31 del mismo año, se prepararan a partir de la información contable construida por aplicación de los Decretos 2649 y 2650 de 1993 y/o normas de los entes de control, debiendo realizar las conciliaciones cuando corresponda en referencia a dicho marco.
SITUACIÓN A PARTIR DEL AÑO FISCAL 2017.
En este caso, nos referimos al período entre el 1 de enero de 2017 y diciembre 31 del mismo año. Por disposición del artículo 376 de la Ley 1819 de 2016 fue derogado el artículo 165 de la Ley 1607 de 2012 que establecía un período de transición de 4 años, durante los cuales, se usaría como referente fiscal la información contenida en el marco técnico normativo anterior. En vista de que esta disposición fue derogada corresponde aplicar lo previsto en la Ley 1819 de 2016, norma que señala lo siguiente:
1. Hay que llevar un sistema de control o conciliación de diferencias que surjan entre la aplicación del nuevo marco técnico normativo y el Estatuto Tributario. En este orden de ideas, el artículo 137 de la Ley 1819 expresa que el gobierno reglamentará la materia. A la fecha han transcurrido dos meses y medio desde la expedición de la Ley 1819 y no se conoce siquiera un proyecto de decreto que precise el manejo de esta situación, lo cual considero de la mayor gravedad. A fin de evitar inexactitud en la elaboración de declaraciones tributarias tales como iva e impuesto al consumo del año fiscal 2017, retenciones del año 2017, industria y comercio de causación bimestral en el año 2017, planeación fiscal del impuesto sobre la renta del año fiscal 2017, etc es recomendable y necesario que los clientes lleven el libro tributario usando para su reconocimiento las reglas previstas en el estatuto tributario y llevar la contabilidad bajo nuevo marco técnico normativo usando las políticas contables definidas por la entidad.
En lo concerniente a las planeaciones tributarias del año fiscal 2017, el Departamento de Impuestos de la firma, asumirá como todos los años la tarea de realizarlas mediando la aprobación previa de presidencia cuando ello fuere pertinente, sólo en la medida que la entidad cuente con información reportada en el libro tributario que haya sido reconocida aplicando las reglas previstas en el estatuto tributario nacional.
En este orden comparto el texto del concepto 10063 de 2017 proferido por el Consejo Técnico de la Contaduría, en el cual se afirma que a pesar de lo dispuesto en la Ley 1819 de 2016, el libro tributario sigue siendo válido.
2. Para el año fiscal 2017 y siguientes, las conciliaciones se deben realizar usando como referente la información contable construida con base en el nuevo marco técnico normativo contable, pero usando como información fuente la contenida en el libro tributario. En razón a que el número e importancia de las diferencias entre los marcos fiscal y contables, es considerable y relevante, la información del libro tributario (construido a partir de normas fiscales previstas en el E.T) es la que permitirá cuantificar de manera precisa las bases fiscales, para la correcta determinación de los tributos (Impuestos, tasas, sobre tasas, contribuciones) a que haya lugar. Las diferencias entre la información contenida en el nuevo marco técnico normativo y las bases fiscales, se deberán conciliar en un documento que de manera amplia y clara las revele en forma cualitativa y cuantitativa.
De no realizarse esta separación de información contable y fiscal, se corre el riesgo alto de incumplir las obligaciones tributarias pudiendo dar lugar a inexactitudes de todo orden (Liquidación de tributos en exceso, liquidación de tributos en defecto), razón por la cual, el Departamento de Impuestos no podría asumir los encargos de proyección y/o determinación del impuesto a las ganancias (Renta y Ganancia Ocasional). Para su ilustración algunas diferencias que justifican una separación a nivel de registros entre ambos mundos es la siguiente:
a. Manejo fiscal de los activos poseídos a diciembre 31 de 2016 con reglas fiscales anteriores a la ley 1819 de 2016. En materia de depreciación por ejemplo se deben usar las vidas útiles fiscales vigentes de 5, 10 y 20 años y se usa como base de depreciación fiscal el costo fiscal (Precio de adquisición + adiciones + mejoras + ajustes por inflación hasta el año 2006, + reajustes fiscales de aplicación opcional a partir de 2007 – depreciación o amortización acumulada). Estas reglas fiscales generan diferencias frente a NIIF por uso de bases de depreciación y/o métodos de depreciación y/o vidas útiles, también diferentes.
b. Para los activos fijos adquiridos a partir de 2017, se manejan las nuevas reglas fiscales contenidas en la Ley 1819 de 2016, que también generan diferencias frente a NIIF, en cuanto a vida útil y base de depreciación.
c. El manejo de la diferencia en cambio. Para efectos fiscales sólo tiene efecto cuando la diferencia en cambio ha sido efectivamente realizada, y no hay efecto fiscal cuando obedece a reexpresión de cuentas en moneda extranjera. Las diferencias frente al modelo NIIF pueden ser numerosas en la medida que conforme al mismo tenemos haya reconocimiento en resultados de la reexpresión mencionada.
d. Reglas fiscales para el manejo de provisiones de cartera que son diferentes a las previstas en NIIF para el deterioro. En el ámbito fiscal se deben seguir utilizando los métodos individual y/o general, que implican provisión de cartera comercial exclusivamente sin incluir en ella, la que se tenga con socios y/o vinculados económicos. En materia de castigo fiscal de cartera comercial, el estatuto tributario, sólo lo habilita esta posibilidad para partidas con vencimiento superior a un año. En este ámbito las diferencias pueden ser importantes en la medida que las entidades tengan baja rotación de cuentas por cobrar a clientes y que tengan dificultades para su recaudo dentro de los términos señalados en sus políticas comerciales.
e. El manejo de instrumentos financieros, que bajo NIIF supone uso del costo amortizado, método en el cual la tasa de interés está en función de los flujos de efectivo futuros descontados a valor presente. En el plano fiscal, la base es la información documental contenida en los contratos (Ejemplo: pagarés, facturas), lo cual significa que los intereses que se devenguen como gasto o ingreso, se miden usando la tasa facial (la que este expresamente pactada en el documento).
f. En el plano fiscal las inversiones de establecimiento (Gastos de arranque de un negocio) y por investigación desarrollo e innovación, se consideran activos susceptibles de amortización posterior, en un lapso no inferior a 5 meses, mientras que bajo el nuevo marco técnico normativo es usual encontrar que tales montos se reconocen contra el resultado, situación que genera diferencias temporarias entre ambos mundos.
g. Los estimados por desmantelamiento son usados en NIIF como base de depreciación, mientras para efectos fiscales no son admitidos para el mismo propósito. Esta partida puede encontrarse en rubros de propiedad, planta y equipo. Ejemplo: una entidad que posee cuartos fríos para almacenamiento y conservación de bienes perecederos, los cuales fueron objeto de montaje y se estiman los gastos de desmantelamiento futuros.
h. Los valores de depreciación NIIF cuya base de cálculo esté conformada por cifras estimadas (Vr razonable en exceso del histórico, erogaciones por desmantelamiento), que hayan sido cargados al costo de producción en desarrollo de un proceso de transformación de materias primas en bienes terminados para su posterior venta, no son admitidos (No deducibles) para propósito fiscal, situación que el libro fiscal resuelve registrando como gasto o costo depreciación, según corresponda, exclusivamente el resultante de aplicar lo previsto en el Estatuto Tributario.
i. En encargos de impuesto diferido hemos encontrado: i) Diferencias temporales de reconocimiento en ingresos tales como venta de inmuebles que tienen la condición de inventario para el vendedor. Es importante señalar que la regla de realización fiscal ha sido y sigue siendo la fecha de la escritura pública. ii) Derechos de uso de bienes con vida indefinida que por esta razón no son amortizables bajo NIIF, mientras para efecto tributario pueden amortizarse en un lapso no inferior a 5 años. iii) Cuentas por cobrar a socios en las que no hay pacto de remuneración, pero si hay compromiso de pago en fechas futuras predeterminadas, encontrando que bajo NIIF hay un reconocimiento de intereses implícitos, mientras para efectos fiscales, lo que procede es el cálculo de intereses presuntos por el tiempo de posesión del dinero en poder del socio. iv) Inmuebles que bajo NIIF clasifican como propiedades de inversión en los cuales los cambios en valor razonable van a resultados y además no los deprecian. Bajo norma fiscal los cambios en valor razonable no tienen efecto fiscal y estos bienes pueden depreciarse si participan en la actividad productora de renta. v) Entidades que registran inversiones aplicando el método de participación, situación que puede generar ingresos o gastos por aplicación de dicho método que no se entienden realizados fiscalmente hasta tanto haya distribución de dividendos o se enajenen las respectivas inversiones.
j. En lo concerniente a los denominados activos biológicos (Ejemplo: Plantas de caña, cría y levante de ganado). La norma fiscal consagra como criterio de reconocimiento el costo histórico y la posibilidad de depreciarlos, mientras que bajo NIIF las mediciones a valor razonable no tienen impacto fiscal. En este ámbito desde el punto de vista fiscal sólo hay reconocimiento de ingresos y costos de venta, cuando efectivamente se venden los bienes.
k. Etc. (Esta lista es y puede ser más amplia)
En resumen, es recomendable y necesario que para efectos tributarios se lleve un libro tributario en el cual se haga reconocimiento de activos, pasivos, ingresos, costos y gastos, siguiendo las reglas previstas en el Estatuto Tributario y que para efectos contables lleve su contabilidad utilizando las políticas contables definidas por la Administración de la entidad, las cuales deben estar apegadas a lo dispuesto en el nuevo marco técnico normativo que fuere aplicable en su caso particular.
RAÚL FERNANDO HOYOS CALDERÓN
DIRECTOR DE IMPUESTOS

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